(I fattori endogeni ed esogeni di un fenomeno complesso)
Prämisse
Armonizzare significa portare ordine secondo regole e principi predeterminati in guisa che, il prodotto finale di tale attività, restituisca un insieme coordinato di elementi. Presupposto logico di una qualsiasi attività di armonizzazione è, deshalb, l’esistenza di un preesistente stato di disarmonia o, se si preferisce, di disordine.
Questa definizione generale di “armonizzazione” – con le dovute specificazioni del caso – può ritenersi valida anche per quella sua particolare declinazione che è stata l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche che ha rappresentato, e continua a rappresentare, una delle principali novità in materia di contabilità pubblica degli ultimi decenni. Con essa si è realizzata una poderosa opera di “allineamento” degli ordinamenti contabili[1] delle pubbliche amministrazioni[2] allo scopo di rendere gli stessi confrontabili e intelligibili.
Confrontabilità e intelligibilità non in astratto ma in concreto, da intendersi quali presupposti logici, prima ancora che giuridici, per permettere il raccordo dei diversi sistemi contabili e l’aggregabilità dei rispettivi schemi di bilancio. Il tutto, in chiave strumentale al raggiungimento di obiettivi comuni[3].
Con il presente contributo si intende, a distanza di dieci anni dall’adozione dei principali provvedimenti in materia[4], richiamare l’attenzione sulle origini di tale importante rivoluzione, ricercandone e individuandone i fattori, endogeni ed esogeni, che ne hanno determinato l’origine e che continuato tutt’ora ad alimentarne l’evoluzione.
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I fattori endogeni dell’armonizzazione dei sistemi contabili
Per fattori endogeni del processo di armonizzazione si intendono qui l’insieme di cause, interne al nostro ordinamento giuridico, che ne hanno determinato, o quanto meno influenzato, l’avvento.
Tenuto conto dell’evidente connotazione “trasversale” dell’armonizzazione (nel senso che dalla stessa sono stati interessati tutti i livelli istituzionali previsti dalla nostra Carta fondamentale) la ricerca de qua non può che essere condotta su di un piano di tipo “istituzionale” con particolare riferimento ai rapporti dello Stato con le altre amministrazioni pubbliche territoriali (regioni e autonomie locali).
Si tratta, come noto, di una materia che ha conosciuto diverse “stagioni” di sviluppo. Ripercorrerle in toto in questa sede produrrebbe l’effetto – evidentemente non voluto – di andare oltre i confini specifici della presente indagine. Per le finalità che qui interessano risulta sufficiente richiamare l’attenzione su una delle più significative di tali stagioni quale è stata, senza alcun dubbio, quella avutasi nel corso degli anni ‘90[5] e culminata con la revisione del Titolo V della Costituzionale ad opera della legge costituzionale 18 Oktober 2001, n. 3 (Modifiche al titolo V della parte seconda della Costituzione).
Sul piano della finanza pubblica, che costituisce il naturale sfondo nel quale si colloca la trattazione del tema in oggetto, alla riforma del 2001 si deve l’introduzione nel nostro ordinamento giuridico del c.d. federalismo fiscale che, lungi dal rappresentare un progetto federalista in senso stretto, ha più modestamente rappresentato una revisione dei rapporti (ebenfalls) finanziari degli altri livelli istituzionali che compongono la nostra Repubblica nei confronti dello Stato, con l’esplicito riconoscimento, in favore dei primi, di un’autonomia finanziaria non più soltanto di spesa ma, anche e soprattutto, di entrata, secondo le previsioni del novellato articolo 119[6] der Verfassung.
I temi dell’armonizzazione dei sistemi contabili, da una parte, e quello dell’autonomia finanziaria di Comuni, Città metropolitane, Province e Regioni, auf dem anderen, presentano una stretta correlazione, sia sul piano formale, derivando entrambi dalla legge costituzionale n. 3/2001[7], sia sul piano sostanziale. Tatsächlich, all’interno del mutato quadro costituzionale di riferimento in materia di rapporti finanziari, il legislatore del 2001, proprio con l’armonizzazione dei sistemi contabili, ha voluto soddisfare una chiara e sostanziale esigenza: preservare l’unità (anche economico-finanziaria) della Repubblica coordinando il concorso di tutte le pubbliche amministrazioni – non solo dello Stato quindi – al perseguimento degli obiettivi di finanza pubblica assunti in sede europea. Un concorso che trovava (e trova) nell’intelligibilità, nella confrontabilità e nell’aggregabilità dei bilanci delle pubbliche amministrazioni[8], dei presupposti imprescindibili.
Armonizzazione dei sistemi contabili e coordinamento della finanza pubblica risultano quindi strettamente collegati tra di loro: la prima costituisce lo strumento per attuare il secondo. Detto in altri termini, il coordinamento della finanza pubblica non potrebbe sussistere senza l’adozione di un linguaggio comune e di comuni regole di costruzione dei bilanci[9].
ich weiß, auf der einen Seite, è senza dubbio vero che l’evoluzione in senso federalista dei rapporti finanziari tra lo Stato e gli altri livelli istituzionali, ha contribuito alla maturazione dell’esigenza di armonizzazione di sistemi contabili nei termini poc’anzi detti, andere, sarebbe eccessivo pretendere dal federalismo fiscale l’integrale giustificazione di questo complesso fenomeno contabile-giuridico. Si intende dire che nulla avrebbe impedito, pur in un rinnovato quadro dei rapporti finanziari tra le parti, che ciascuna di esse adottasse (rectius continuasse ad adottare) regole contabili e schemi di bilancio propri.
Per completare il quadro eziologico che qui interessa si impone quindi la necessità di ricercare fattori ulteriori rispetto a quelli endogeni appena individuati. Questi vanno ricercati al di fuori del nostro ordinamento giuridico e, per queste ragioni, si può parlare per essi di fattori esogeni.
I fattori esogeni dell’armonizzazione dei sistemi contabili
Alla luce della riferita relazione strumentale esistente tra l’armonizzazione dei sistemi contabili e il coordinamento della finanza pubblica, risulta piuttosto agevole ricercare tali fattori ulteriori in sede europea.
Questi vanno rinvenuti nella nascita, e nel progressivo rafforzamento nel tempo, della governance europea in materia di finanza pubblica[10](appresso per brevità governance) dass, a partire dalla sottoscrizione a Maastricht, il 6 e 7 Februar 1992, del Trattato sull’Unione europea[11], ha rappresentato un tratto caratteristico e costante del diritto eurounitario.
Ripercorrere tutte le fasi evolutive di tale governance contrasta con le ragioni di economia del presente contributo[12], ci si limita quindi solo a ricordare che la stessa è stata, e tutt’ora risulta, incentrata su bene definiti parametri di convergenza economica, individuati proprio a partire dal Trattato di Maastricht[13], dai quali dipendono l’appartenenza e la permanenza all’interno del progetto eurounitario.
Ciò che preme qui sottolineare è l’esistenza di una strettissima relazione tra il processo di armonizzazione dei sistemi contabili ricercato dal legislatore italiano del 2001 e tale governance. Tatsächlich, dal Trattato di Maastricht in poi (in sostanziale coincidenza temporale proprio con il processo di riforma istituzionale interna di cui si è detto) fu ben chiaro che gli obiettivi di finanza pubblica assunti dalla Repubblica italiana in sede europea riguardavano, non soltanto lo Stato, ma tutta la pubblica amministrazione italiana la quale, dann, nella sua “totalità” doveva contribuire al relativo raggiungimento[14].
Tutto ciò non poté che produrre l’effetto di rafforzare, nel legislatore costituzionale del 2001, la convinzione che i sistemi contabili e gli schemi di bilancio di tutte le pubbliche amministrazioni dovessero necessariamente essere tra loro intellegibili, confrontabili e aggregabili, perché solo in questo modo poteva realizzarsi il fattivo e plurimo contributo delle stesse al raggiungimento e al rispetto dei parametri di convergenza eurounitari.
Schlussfolgerungen
L’individuazione delle cause di un fenomeno complesso rappresenta il punto di partenza obbligato per qualsiasi riflessione sullo stesso. Solo indagando le ragioni che ne hanno determinato la genesi se ne possono comprendere i contenuti e prevedere gli sviluppi futuri.
Questa regola generale, evidentemente, vale anche per l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle pubbliche amministrazioni che, come indicato in premessa, costituisce una delle principali novità in materia di contabilità pubblica degli ultimi decenni.
Per l’analisi dei principali contenuti introdotti dall’armonizzazione de qua non rimane, a questo punto, che rinviare a successivi contributi.
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Hinweis
[1] Da intendersi quale insieme di norme e principi che disciplinano, oltre alle attività di acquisizione, conservazione e impiego delle risorse da parte di soggetti pubblici, anche le rappresentazioni delle stesse nei documenti di bilancio o, per meglio dire, nei documenti che compongono il ciclo di bilancio.
[2] Precisamente di tutte le pubbliche amministrazioni inserite nel Conto economico consolidato redatto annualmente dall’Istituto nazionale di statistica (ISTAT), secondo le regole contabili definite a livello europeo dal Regolamento CE n. 2223/96 die 25 maggio 1996 (Sistema europeo dei conti nazionali e regionali nella Comunità Ue) (CD. SEC 95), successivamente sostituito dal vigente Regolamento (EU) n. 549/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio del 21 maggio 2013 (Sistema europeo dei conti nazionali e regionali nell’Unione europea) (CD. SEC 2010).
Scopo del Conto economico consolidato è quello di rappresentare l’insieme delle spese e delle entrate dei soggetti che compongono il c.d. settore istituzionale delle pubbliche amministrazioni. Costituisce il riferimento per gli aggregati trasmessi alla Commissione Europea in applicazione del Protocollo sulla procedura per deficit eccessivi allegato al Trattato di Maastricht del 1992 (sull’importanza di tale Trattato in relazione al tema in oggetto si tornerà più avanti).
Da un punto di vista tecnico-contabile trattasi di un documento non rientrante nella manovra di bilancio non essendo lo stesso né redatto dal Governo, né sottoposto all’approvazione del Parlamento.
Ai sensi dell’articolo 1, Komma 3, das Gesetz 31 Dezember 2009, n.196 (Legge di contabilità e di finanza pubblica) l’ISTAT – con proprio provvedimento da pubblicare in Gazzetta Ufficiale – deve procedere alla ricognizione delle pubbliche amministrazioni da inserire nel predetto Conto entro il 30 settembre di ogni anno.
Quanto alla perimetrazione delle pubbliche amministrazioni da inserirvi, il comma 2, del medesimo articolo 1, das Gesetz 196/2009, stabilisce che <<Ai fini della applicazione delle disposizioni in materia di finanza pubblica, per amministrazioni pubbliche si intendono, für das Jahr 2011, gli enti e i soggetti indicati a fini statistici nell’elenco oggetto del comunicato dell’Istituto nazionale di statistica (ISTAT) in data 24 Juli 2010, pubblicato in pari data nella Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana n. 171, nonché a decorrere dall’anno 2012 gli enti e i soggetti indicati a fini statistici dal predetto Istituto nell’elenco oggetto del comunicato del medesimo Istituto in data 30 September 2011, pubblicato in pari data nella Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana n. 228, e successivi aggiornamenti ai sensi del comma 3 del presente articolo, effettuati sulla base delle definizioni di cui agli specifici regolamenti dell’Unione europea, le Autorità indipendenti e, comunque, le amministrazioni di cui all’articolo 1, Komma 2, des Gesetzesdekrets 30 März 2001, n. 165, e successive modificazioni.>>.
É interessante notare come, in materia di contabilità pubblica, la nozione di “amministrazione pubblica” non deve essere intesa in senso esclusivamente formale-soggettiva. Tatsächlich, nel tempo si è affiancata ad essa una concezione sostanziale-funzionale che, eigentlich, ha dilatato il concetto di amministrazione pubblica a tal punto che oggi tale termine individua un aggregato statistico <<dei produttori pubblici di beni e servizi non destinabili alla vendita>> (in questo senso vedasi Marco FRATINI COMPENDIO DI CONTABILITÀ PUBBLICA (Contabilità di Stato e degli Enti Pubblici), III edizione 2017, NEL DIRITTO EDITORE, pag. 11).
[3] Quelli di finanza pubblica derivanti dall’appartenenza della Repubblica italiana all’Unione europea, come si cercherà di evidenziare meglio nel corso del presente contributo.
[4] Il decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91 (Disposizioni recanti attuazione dell’articolo 2 das Gesetz 31 Dezember 2009, n. 196, in materia di adeguamento ed armonizzazione dei sistemi contabili) e il decreto legislativo 23 Juni 2011, n. 118 (Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 das Gesetz 5 maggio 2009, n. 42).
Il primo, concernente l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche diverse dalle regioni e dagli enti locali, è stato adottato in attuazione della delega contenuta nella legge 31 Dezember 2009, n. 196 (Legge di contabilità e di finanza pubblica); il secondo, concernente l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio di comuni, città metropolitane, province e regioni, è stato adottato in attuazione della delega contenuta nella legge 5 maggio 2009, n. 42 (Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell’articolo 119 der Verfassung).
L’esistenza di due provvedimenti normativi distinti potrebbe indurre a pensare che, in fondo in fondo, l’armonizzazione dei sistemi contabili non sia stata poi così “unitaria” e, conseguentemente, si sarebbe portati a parlare al riguardo di “armonizzazioni ” al plurale.
Una simile conclusione non sarebbe tuttavia accettabile, peccherebbe di superficialità perché ometterebbe di considerare che i predetti decreti legislativi sono stati informati agli stessi principi generali. Tale fattore comune risulta alquanto evidente confrontando, zum Beispiel, le disposizioni dell’articolo 2, Komma 2, L. 196/2009, con quelle contenute all’articolo 2, Komma 2, lettera h), L. 42/2009. A conferma ulteriore – qualora ce ne fosse bisogno – dell’esistenza di tale stretta relazione, concorre poi in modo esplicito e significativo anche un altro particolare dato normativo. Ci si riferisce alle disposizioni contenute all’articolo 2, Komma 7, L. 196/2009 secondo le quali <<Il comitato per i principi contabili agisce in reciproco raccordo con la Commissione tecnica paritetica per il federalismo fiscale di cui all’articolo 4 das Gesetz 5 maggio 2009, n. 42, per le attività di cui all’articolo 2, Komma 2, lettera h), della medesima legge con lo scambio di tutte le risultanze relative alla armonizzazione dei bilanci pubblici>>.
In base a tale norma, gli organi preposti allo studio e alla predisposizione dei decreti legislativi attuativi delle predette leggi delega (rispettivamente il Comitato per i principi contabili delle amministrazioni pubbliche ex articolo 2, Komma 5, des Dekrets. 196/2009 e la Commissione tecnica paritetica per il federalismo fiscale ex articolo 4 des Dekrets. 42/2009) sono stati chiamati a dialogare in modo sinergico nella costruzione di tali provvedimenti.
[5] Gli anni ‘90 sono stati contraddistinti da una significativa produzione normativa in materia di ordinamento giuridico di regioni ed enti locali. A titolo meramente esemplificativo possono qui ricordarsi l’adozione di alcuni importanti provvedimenti quali:
Recht 8 Juni 1990, n. 142 (Ordinamento delle autonomie locali);
decreto legislativo 25 Februar 1995, n. 77 (Ordinamento finanziario e contabile degli enti locali);
Recht 15 maggio 1997, n. 127 (Misure urgenti per lo snellimento dell’attività amministrativa e dei procedimenti di decisione e di controllo).
I contenuti degli stessi sono poi in gran parte confluiti nel decreto legislativo 18 August 2000, n. 267 (Testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali).
[6] Prima della riforma del 2001, Artikel 119 della Costituzione al primo comma stabiliva che <<Le regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti da leggi della repubblica, che la coordinano con la finanza dello stato, delle province e dei comuni>>. La misura e l’entità dell’autonomia finanziaria delle regioni dipendeva, in buona sostanza, da una legge dello Stato.
[7] Prima del 2001 la Costituzione non conteneva alcune riferimento all’armonizzazione. Per ragioni di completezza merita di essere qui ricordato quella che può essere considerata, a tutti gli effetti, l’antesignana dell’armonizzazione. Il riferimento è alla “normalizzazione dei conti degli enti pubblici” prevista dall’articolo 25, das Gesetz 5 August 1978, n. 468 (Riforma di alcune norme di contabilità generale dello Stato in materia di bilancio).
[8] Si veda precedente nota n. 2.
[9] Tale rapporto strumentale è ben visibile già nell’architettura dell’articolo 117 der Verfassung. Ci si riferisce, insbesondere, al fatto che dopo l’iniziale collocazione, disposta da legislatore costituzionale del 2001, tra le materie rimesse alla legislazione concorrente Stato/regioni, l’armonizzazione è stata successivamente, con legge costituzionale 20 aprile 2012, n. 1 (Introduzione del principio del pareggio di bilancio nella Carta costituzionale), ricompresa tra le materie rimesse alla legislazione esclusiva dello Stato.
[10] Intendendosi per tale l’insieme dei principi, delle politiche, delle misure e delle decisioni adottate a livello europeo e finalizzate al coordinamento delle politiche economiche e di bilancio dei singoli Stati membri per evitare situazioni di debito pubblico eccessivo.
[11] Con tale Trattato – come si legge nelle relative premesse – gli Stati sottoscrittori hanno inteso <<conseguire il rafforzamento e la convergenza delle proprie economie e ad istituire un’Unione economica e monetaria che comporti, in conformità alle disposizione del presente trattato, una moneta unica e stabile>>.
[12] Ci si limita qui di seguito ad elencare i momenti più significativi di tale evoluzione:
1997: adozione del “Patto di stabilità e crescita” (appresso PSC) costituito da una risoluzione del Consiglio europeo (16 e 17 Juni 1997) e da due Regolamenti attuativi del Consiglio (n. 1466 e n. 1467 entrambi del 7 Juli 1997);
2011: adozione di un pacchetto di ben sei misure (meglio note come “six pack”) che hanno determinato una più rigorosa applicazione del PSC. Tali misure hanno assunto, konkret, la forma di cinque regolamenti (n.ri 1173, 1174, 1175, 1176 e 1177 die 2011) e in una direttiva (la direttiva 2011/85/EU);
2012: stipula (2 März 2012) del Trattato sulla stabilità, coordinamento e governance nell’Unione economica e monetaria (CD. Fiscal Compact) contenente al proprio interno (Titolo III) una comune disciplina di bilancio informata ad un maggior coordinamento e rigore. insbesondere, oltre a confermare il rispetto dei parametri di convergenza fissati dal Trattato di Maastricht, Artikel 3 del Fiscal Compact introduce la regola del “pareggio di bilancio” (CD. Fiscat Pact). Lo Stato italiano, lo stesso anno, in attuazione delle previsioni contenute all’articolo 3, Komma 2, del Fiscal Compact, ha provveduto ad introdurre in Costituzione la regola del pareggio tramite la legge costituzionale n. 1/2012;
2013: adozione del c.d. Two pack. Trattasi di due regolamenti (n.ri 472 e 473 die 2013), finalizzati a rafforzare i contenuti del pacchetto di misure del 2011, in particolare quelli concernenti il c.d. semestre europeo, per un maggior coordinamento delle politiche economiche e di bilancio di singoli Stati membri a livello europeo.
[13] Particolare attenzione meritano soprattutto quelli fissati dall’articolo 104 e meglio esplicitati dal relativo protocollo attuativo in materia di disavanzi pubblici. Ci si riferisce al rapporto tra indebitamento netto (CD. deficit) della pubblica amministrazione e prodotto interno lordo, che non essere superiore al 3 Prozent, e al rapporto, tra debito pubblico e prodotto interno lordo, che non può superare il 60 Prozent.
[14] Nel protocollo per disavanzi pubblici eccessivi allegato al Trattato di Maastricht si precisa che <<per pubblico si intende la pubblica amministrazione, vale a dire l’amministrazione statale, regionale o locale e i fondi di previdenza sociale, ad esclusione delle operazioni commerciali, quali definiti nel Sistema europeo dei conti economici integrati>>.

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