Il contraddittorio anticipato, in generale
Il principio generale del contraddittorio anticipato o endoprocedimentale, cioè il confronto tra Pubblica Amministrazione e destinatario del provvedimento amministrativo, implica che il soggetto destinatario degli effetti di un atto abbia il diritto di vedere ascoltate le sue ragioni prima dell’adozione dello stesso.
Il diritto al contraddittorio realizza l’inalienabile diritto di difesa del cittadino, previsto dall’articolo 24 della Costituzione, e il buon andamento della Pubblica Amministrazione, tutelato dall’articolo 97 della Costituzione; peraltro, è stato più volte riconosciuto espressione di un principio immanente dell’ordinamento sia nazionale, che comunitario (Cass. sent. n. 18184/2013).
Nel processo tributario
Copertura legislativa
Il principio generale del contraddittorio anticipato o endoprocedimentale  opera in qualsiasi procedimento tributario, poiché assume la doverosità della comunicazione di tutti gli atti lesivi della sfera giuridica del cittadino; comunicazione che costituisce il presupposto imprescindibile per la stessa impugnabilità dell’atto, in particolare nel processo tributario, che è strutturato come processo di impugnazione di atti in tempi determinati rigidamente.
Il suddetto principio trova la propria copertura legislativa non soltanto nella legge 7 agosto 1990, n. 241 (legge sul procedimento amministrativo) e nella legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente; in particolare negli articoli 6, comma 5 e 12, comma 7, ma anche – per le materie ricadenti sotto il diritto europeo – nella Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea (articoli 41, 47 e 48).
Vi sono poi regole relative ad ambiti specifici e settoriali, che includono forme di contraddittorio anticipato: l’accertamento sintetico delle persone fisiche, gli accertamenti basati su indagini bancarie e finanziarie, la disciplina antielusiva, e l’accertamento basato sugli studi di settore. Ad esempio, in tema di verifiche fiscale, dopo il rilascio del PVC, devono essere “concessi” al contribuente 60 giorni durante i quali potrà comunicare agli uffici impositori le proprie eventuali osservazioni e richieste.
Invero, in questo modo il legislatore (ex art. 12 comma 7 l. 212/2000) sembra aver voluto ritagliare (in un fase successiva alla verifica, ma antecedente all’emissione dell’atto impositivo) un momento di confronto tra l’amministrazione e il contribuente; un vero e proprio contraddittorio durante il quale il contribuente viene posto nelle condizioni di assumere un atteggiamento attivo mediante la redazione di memorie dal contenuto più vario, risultando propedeutico, al contempo, a cercare di evitare una eventuale successiva fase contenziosa (anche alla luce della recente abolizione dell’istituto “dell’adesione al PVC” disciplinato dell’art. 5 bis d.lgs n. 218/1997). Di tale valutazione deve certamente tenersi conto in sede di motivazione dello stesso avviso, dovendo l’Ufficio spiegare le ragioni per le quali le osservazioni o le richieste sono state accolte in tutto o in parte.
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Alla luce della sentenza Cassazione civile, Sezioni Unite, n. 19667/2014
Nel corso degli anni, la rilevanza del contraddittorio anticipato trova sempre più spesso puntuale riscontro in numerose pronunce di legittimità. Di estrema rilevanza è la sentenza 18 settembre 2014, n. 19667 della Corte di Cassazione, resa a Sezioni Unite, che merita attente riflessioni, non soltanto nella parte in cui risolve la questione sulla natura dell’iscrizione ipotecaria esattoriale, ex articolo 77 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ma anche – e soprattutto – laddove attribuisce al contraddittorio nell’ambito del procedimento tributario un ruolo indefettibile, in quanto principio fondamentale e immanente dell’ordinamento cui dare attuazione anche in assenza di una espressa e specifica previsione normativa.
A tale conclusione, di portata generale, la Corte di Cassazione è pervenuta ricostruendo, per via induttiva e sulla base di un complesso coerente di dati normativi, l’immanenza nel nostro ordinamento del principio del contraddittorio anticipato. Tali dati normativi sono costituiti da numerose disposizioni contenute nello Statuto dei diritti del contribuente.
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